چارچوب مفهومی حسابداری دولتی

	برای مشاهده متن به صورت pdf کلیک کنید.

ر

قسمت سوم: اهداف و کارکردهای حسابداری و بودجه‌ریزی دولتی

پديدآورنده:  بتول زارعی

مقدمه 
در بخش اوّل مقاله در ارتباط با تاریخچه، تعریف، ضرورت و ویژگیهای اصلی چارچوبهای مفهومی حسابداری در کل و ویژگیهای خاص چارچوب مفهومی حسابداری دولتی به‌طور خاص، بحث گردید. در بخش دوم به استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی دولت و نیازهای آنان و استفاده از این رویکرد در تدوین اهداف حسابداری دولتی پرداخته شد. در این بخش اهداف حسابداری دولتی با تاکید بر گزارشهای بودجه‌ای مورد بحث و بررسی قرار می‌گیرد.

اهداف حسابداری و بودجه ریزی دولتی
ولابارگوس (Vela Bargues, 1996) اهداف فعلی و سنتی حسابداری دولتی را بررسی و اهداف فعلی را حاصل مفهوم جدید حسابداری دولتی (که شامل حسابداری بودجه‌ای، حسابداری مالی و حسابداری بهای تمام‌شده است) می‌داند. او توضیح می‌دهد که به‌طور سنتی اجرا و کنترل بودجه، هسته مرکزی حسابداری دولتی بوده است و اساساً حسابداری دولتی ابزاری برای مباشرت و کنترل قانونی محسوب می‌شده است، ولیکن پس از ظهور پارادایم استفاده‌کنندگان اطلاعات (در بخش دوم تشریح گردید)، این هدف دیگر به تنهایی کافی نبوده و وظایف حسابداری دولتی ماورای آن پيش رفته است. بنابراین در حال حاضر حسابداری دولتی علاوه بر وظایف سنتی خود در ارائه اطلاعات بودجه‌ای، باید اهداف زیر را نیز تامین نماید:
• ارائه تصویر مطلوب و واقعی از داراییها، بدهیها، وضعيت مالی و نتایج عملکرد سازمان در چارچوب قوانین و نظارتهایی که بر فعالیتهای واحد گزارشگر، حاکم و ناظر می‌باشد،
• ارائه اطلاعات منطقی و مفید در رابطه با سطح مورد انتظار و میزان خدمات ارائه‌شده، بهای تمام‌شده این خدمات و چگونگی تامین درامدهای مورد نیاز در مراکز مسئولیت، و
• امکان تلفیق و تجمیع اطلاعات مالی- اقتصادی بخش عمومی در حسابهای ملی (اقتصاد کلان) در سطح منطقه‌ای، ملی و فراملی.
ولابارگوس تاکید می‌کند که تمام این وظایف حول اهداف اصلی فعلی حسابداری که همان ارائه اطلاعات مفید برای تامین نیازهای استفاده‌کنندگان در تصمیمگیری و ایفای مسئولیت پاسخگویی است، شکل گرفته است.
در گزارش تحقیقاتی کمیته ملی حسابداری دولتی (این کمیته در سال 1984به هیئت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) تغییر نام داد) با عنوان اهداف گزارشگری مالی واحدهای دولتی که در 1981 منتشر شده است نیز دو هدف تصمیم‌گیری و پاسخگویی برای حسابداری دولتی (دولتهای محلی و ایالتی) به شرح زیر معرفی شده‌اند که البته بر تصمیم‌گیری تمرکز بیشتری شده است:
• ارائه اطلاعات مالی مفید برای اخذ تصمیمهای اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و کمک به ایفای مسئولیت پاسخگویی عمومی و مباشرت مدیران دولتی، و
• ارائه اطلاعات مالی مفید برای ارزیابی عملکرد مدیریتی و سازمانی.
برونگونوی و آنسی پسیا (Anessi-Pessina and Brongonovi, 1999) ارتباط تاریخی میان ویژگیهای فنی سیستمهای حسابداری دولتی و اهداف نسبت داده‌شده به آنها را تحلیل و بررسی کرده‌اند. البته تحلیل آنها بر حسابداری دولتهای ملی تمرکز دارد ولیکن قابل تعمیم به سایر سطوح دولت نیز می‌باشد. آنها بیان می‌کنند که در ابتدا، حسابداری دولتی به‌عنوان یک عنصر کلیدی در تعدیل قدرت مطلق¹ دولتها به قدرت نسبی کنترل‌شده، مشارکتی² مطرح بوده است. به‌طوری که در مدل جدید دولت با قدرت نسبی، حسابداری دولتی ابزاری برای محدود کردن قدرت پادشاهان در دستان مجلس بوده است و پادشاه را مجبور می‌کرد تا اولاً مقدار، ماهیت و هدف مخارج مورد نظرش را توضیح و مالیاتهای لازم برای تأمین این مخارج را مشخص سازد (ارائه بودجه)، ثانیاً برنامه خود را به تصویب قانون برساند (بحث بر روی بودجه و تصویب آن) و ثالثاً بودجه مجاز تصویب‌شده را رعایت و این امر را اثبات نمايد (اجرای بودجه). با تبدیل دولتها به مردم‌سالاری امروزی، وظایف حسابداری دولتی نیز تغییر کرد و در کنار نقش اولیه که مجلس قانونگذاری را قادر می‌ساخت تا مصارف دولت و مدیران اجرایی را کنترل نمایند (رابطه نظارتی مجلس و دولت)، دو وظیفه دیگر نیز بر عهده حسابداری دولتی گذاشته شد:
• ارائه اطلاعات به مردم در ارتباط با رفتار نمایندگان سیاسی انتخاب شده توسط آنها (رابطه نظارتی مردم و دولت)، و
• کمک به سیاستمداران در کابینه جهت هدایت و کنترل رفتار دیوانسالاران (مدیران اجرایی دولتی) (رابطه نظارتی میان ریاست جمهوری و مدیران زیر مجموعه او).
این وظایف جدید در کنار وظیفه سنتی حسابداری دولتی روابط سه گانه پاسخگویی یا به11 بیان عباسی (1389)، ساختار سه سطحی پاسخگویی شامل پاسخگویی مقامات سیاسی و کشوری به شهروندان، پاسخگویی در درون دولت و پاسخگویی در بین دولت و قوه مقننه را ترسیم می‌کنند. به پاسخگویی دولت و‌ رهبران سیاسی در‌ قبال شهروندان و ‌سازمانهای مدنی و رسانه‌های گروهی، پاسخگویی عمودی گویند و به نظارت سازمانهای عمومی که طبق قانون به‌وجود آمده و موظف هستند بر ‌سوء‌استفاده دستگاههای اجرایی دولت نظارت کنند و عملکردشان را به حاکمیت گزارش دهند، پاسخگویی افقی گویند. شكل 1 روابط پاسخگویی را نشان می‌دهد.
در جهت ایفای این مسئولیتهای جدید، ویژگیهای فنی حسابداری دولتی باید تغییر می‌کرد. از جمله ویژگیهای سنتی مانند بودجه یک خطی متوازن³، اولویت دادن بودجه نسبت به صورتهای مالی سالانه، نقش محوری نمایش اطلاعات بودجه در صورتهای مالی، شناسایی ورودیها و خروجیها بر مبنای نقدی و روشهای دفترداری یکطرفه که هنوز در بسیاری از کشورها دیده می‌شود.

برونگونوی و آنسی پسیا معتقدند با تغییراتی که در نقش دولت (به خصوص دولتهای محلی) رُخ داد، وظایف حسابداری دولتی دچار تغییرات بیشتری شد و با تحول الگوی دولت به دولت رفاه‌گرا⁴، حسابداری دولتی ابزاری شد برای:
• ارزیابی کارایی اقتصاد کلان و مناسب بودن سیاستهای اجتماعی و نحوه اجرای آنها، و
• کسب اعتماد عمومی و حفظ آن توسط سیاستمداران.
ولی آنچه که در عمل مشاهده می‌شود این است که همگام با این تغییرات ماهوی، ویژگیهای فنی حسابداری دولتی تغییر نکرده و همین امر منجر به بی‌کفایتی آن شده است. روشهای حسابداری دولتی همچنان در پی هدف سنتی خود که همان کنترل مخارج است، می‌باشند؛ در حالیکه این هدف امروزه دیگر خیلی اهمیت ندارد. امروزه، هدف اصلی سیستم حسابداری دولتی باید ارائه اطلاعاتی باشد که بتواند به تصمیم‌گیری در ارائه خدمات مفید به شهروندان و افزایش رفاه آنان کمک کند. این ناسازگاری تبعات زیادی داشته است، از جمله تدوین بودجه‌های غيرقابل اجرایی که به تكرار توسط دولتها زیرپا گذاشته می‌شود و منجر به کسری بودجه و در نهایت عدم توانایی در ایفای وظایف و خدمت‌رسانی به شهروندان می‌شود.
از وظایف دیگری که در این اواخر، از انتهای دهه هشتاد تا شروع دهه نود، باوخيم‌تر شدن شرایط مالیه عمومی بر عهده حسابداری دولتی گذاشته شده است، می‌توان به استفاده از حسابداری دولتهای محلی جهت اعمال فشار (به‌خصوص محدودیتهای نقدینگی) بر اجرای تصميمهای سیاسی اشاره نمود، با اين فرض که دولت مرکزی می‌تواند قواعد حسابداری دولتی را برای تحمیل سقف مخارج و تعادل مالی بخش عمومی به‌کار بگیرد. البته این رویکرد همیشه اثربخش نبوده است و در اکثر کشورها سیاستهای کنترل هزینه دولت مرکزی منجر به چانه‌زنی دولتها و به‌دنبال آن کسری بودجه و در نهایت ناکارآمدی در ارائه خدمات گردیده و منجر به تامین کسری توسط دولت مرکزی شده است. از طرف دیگر، از آنجا که دولتها بر مبنای مخارج سالهای قبل از دولت مرکزی بودجه می‌گیرند، هیچ انگیزه‌ای برای منطقی نمودن مخارج خود نداشته و عدم کارایی روز به روز بیشتر می‌شود. در نهایت برونگوی و آنسی ـ پسیا تاكید می‌كنند که به‌رغم تغییر در اهداف حسابداری دولتی، چارچوب مفهومی اصلی در کل این فرایند تحول ثابت مانده و حسابداری دولتی همچنان یک عنصر کلیدی در مدلهای قدرتی بالا به پایین⁵، در ابتدا واسطه ارتباطی میان قانونگذاران و مدیران اجرایی دولت و بعد میان قانونگذاران و رأی‌دهندگان باقی مانده است. در واقع مسئولیتهای حسابداری در ابتدا کمک به مدیران در هدایت و کنترل دیوان‌سالاری بود و بعد کمک به هدایت رفتارهای اقتصادی در جهت سیاستهای رفاهی. از نظر آنها، از آنجا که دولتهای محلی در حال تبدیل شدن به سازمانهای حرفه‌ای هستند و باید به ذینفعان متنوع زیادی پاسخگو باشند، حسابداری آنها نیز باید متحول شود و از آنجا که حسابداری تعهدات یک عامل کلیدی در این تحول است، حسابداری دولتی باید به حسابداری راهبری⁶ تبدیل شود، به‌طوری که حسابداری دولتهای محلی باید بخشی از سیستمهای اطلاعاتی آنها باشد تا جریانهای نقدی، بهای تمام‌شده خدمات و کالاها، درامدها، داراییها و بدهیها و برنامه‌ها و خروجیها و نیازها و رضایت مشتریان را در بر بگیرد. هدف این سیستم اطلاعاتی نباید فقط مبتنی بر صحت ارقام باشد، بلکه باید به کیفیت اطلاعات ارائه‌شده و اعتبار آنها و مربوط بودن آنها برای ذینفعان داخلی و خارجی نیز تاکید بیشتری داشته باشد. به عبارتی دیگر مدلهای تفسيری⁷ باید نسبت به روشهای صرفاً حسابداری اهمیت بیشتری پیدا کنند و جایگزین آنها شوند. گرایش اخیر مدیریت عمومی به سمت بودجه‌ریزی و حسابداری منابع⁸ است که علاوه بر گزارش وجوه پرداخت‌شده، نیازمند گزارش اطلاعات مرتبط با منابع مصرف‌شده نیز می‌باشد (تعهدات به جای پرداختها). پیش‌نیاز این امر، بودجه‌ریزی منابع (پیش‌بینی منابعی که مصرف خواهد شد نه وجوهی که پرداخت خواهد شد) است و هر دو نیازمند روشهای تعهدی می‌باشند.
بر مبنای مطالب فوق، باید وظایف نوینی برای حسابداری و بودجه‌ریزی دولتی ترسیم شود که می‌توان به چارچوب لودر  و جونز (Lüder and Jones, 2003) به ترتیب زیر اشاره نمود:
وظایف بودجه‌ریزی:
• کنترل مالی (برنامه‌ریزی جریانهای ورودی و خروجی نقد به‌طور تفصیلی)،
• کنترل عملکرد (بودجه‌ریزی خروجی محور)، و
• ایجاد انگیزه برای کارایی و اثربخشی (بودجه‌ریزی تعهدی، انعطاف‌پذیر، سازگار با حسابداری).
وظایف حسابداری:
• تامین پاسخگویی از طریق ارائه کامل و مطلوب وضعیت مالی و مصرف منابع (حسابداری و گزارشگری مالی تعهدی، حسابهای تلفیقی برای کل دولت)،
• حمایت از مالیات‌دهندگان فعلی و آتی (دادن اطمینان از رعایت حقوق بین دوره‌ای (بین نسلی)⁹ و ارائه اطلاعات کامل و قابل اتکاء در رابطه با وضعیت مالی و کاربرد منابع)، و
• کنترل بودجه (هماهنگ با سیستم حسابداری).
نکته جالب چارچوب لودر و جونز (که از نظر خود آنها اين چارچوب دستوری است و با مطالعه تجربی ممکن است وظایف بیشتری برای بودجه‌ریزی و حسابداری تعریف شود) این است که از رویکرد استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان در تدوین اهداف استفاده نشده، بلکه از منظر سازمانی با مسئله برخورد شده است. به‌طور مثال، مفید بودن اطلاعات حسابداری و بودجه‌ریزی از نظر سازمان (استفاده‌کنندگان داخلی) دیده شده است نه استفاده‌کنندگان خارجی.
ملمویک (Mellemvik et al., 1988) و همکارانش مطالعه خیلی جامعی بر روی وظایف حسابداری مالی انجام داده‌اند. این مطالعه به‌دنبال پاسخ به سؤالاتی از جمله سؤالات زير بوده است؛ چرا سازمانها گزارشهای حسابداری تهیه می‌کنند؟ با چه هدفی و برای چه کسی این گزارشها تهیه می‌شوند؟ چرا تقاضا برای این گزارشها وجود دارد؟ و اینکه چگونه این گزارشها این نیازها را تامین می‌کنند؟ از نظر آنها پاسخ به این سؤالات در درک چرایی وجود حسابداری به شکل امروزین آن اهمیت زیادی دارد. در این مطالعه با پذیرش ابهام واژه شناختی پیرامون مفهوم كاركرد¹⁰، به‌طور خاص بر چگونگی و چرایی تاثیر حسابداری بر سازمانها و بازیگران محلی و برعکس تاثیر این سازمانها بر حسابداری می‌پردازد. به نظر می‌رسد كه در این مطالعه نیز مانند چارچوب لودر وجونز از منظر سازمانی (در مقابل رویکرد اجتماعی که بر استفاده‌کنندگان بیرون از سازمان تاکید دارد) و توجه به محیط سازمان و استفاده‌کنندگان درون سازمانی به تعريف وظایف حسابداری پرداخته شده است. آنها بر قطعیت حسابداری در مقابل عدم قطعیت محیط پیرامونش اشاره می‌كنند و معتقدند این محیط متغیر پر از ابهام منجر به تضاد شدید میان وظیفه مطلوب و مورد انتظار حسابداری با وظیفه فعلی آن شده است. از نظر آنها، وظیفه اصلی حسابداری کاهش ابهام در فرایند کنترل و تصمیم‌گیری است، ولیکن در عمل وظایف متعدّدی در سازمانها و جامعه بر عهدۀ حسابداری گذاشته شده است، چرا که وظایف حسابداری وابسته به بافت و محیط پیرامون آن است، در عین حال که این بافت تحت تاثیر حسابداری است. در واقع نوعی از همبستگی دو جانبه یا دیالکتیکی بین محیط حسابداری و وظایف آن وجود دارد. لذا در عمل وظایفی بر حسابداری تحمیل می‌شود که با وظیفه مورد انتظارش که کاهش ابهام در فرایند تصمیم‌گیری و کنترل است، متفاوت است. به‌طور مثال، بسته به تاثیر محیط دو حالت زیر متصور است:
• وظیفه اصلی حسابداری در محیطهای قدرتمند سازمانی¹¹، یا سازمانهای ضعیف، جایی که همبستگی شدید بین سازمان و محیط آن وجود دارد، حمایت از فرایند مشروعیت بخشی به سازمان¹² است. (به‌طور مثال، در سازمانهای تجاری بازده سرمایه بيشتر از آنکه به تصمیم‌گیری کمک کند، تایید کننده فعالیتها و عملکرد مدیران است. همچنین، دولتهای محلی که خیلی بیشتر به بودجه‌ریزی برنامه‌ای علاقه دارند تا حسابداری که گذشته‌نگر است، چرا كه بودجه‌ریزی کمک می‌کند تا گروههای سیاسی مختلف تفکرات خودشان را نسبت به محیط ابزار کنند).
• وظیفه اصلی حسابداری در سازمان قدرتمند با محیط وابسته¹³، کمک به سازمان در اعمال قدرت است. دولتهای بزرگ و سازمانهای قدرتمند چون قادر به کنترل محیط خود می‌باشند، قوی هستند و یک راه تقویت این موقعیت پاسخگو نمودن دیگر بازیگران محیطی نسبت به خود می‌باشد (به‌طور مثال، دولت مرکزی یا سازمانهای ایالتی قوی ممکن است محیط خود را مجبور به ارائه اطلاعات حسابداری مورد نیاز به شیوۀ مورد نظر خود بنمايند. به عبارتی، دولتهای قوی خواستار روشهای حسابداری یکنواخت و محکم جهت اعمال قدرت هستند ولی دولتهای ضعیفتر خواهان روشهای منعطفتر جهت اعمال نظرات خود هستند).

اهداف گزارشهای بودجه‌ای در صورتهای مالی بخش عمومی
دلایل زیادی برای ارائه اطلاعات بودجه‌ای در صورتهای مالی بخش عمومی مطرح شده و البته انتقاداتی هم وجود داشته است که در زیر به اهم آنها اشاره می‌گردد.
بیانیه شماره 1 کمیته ملی حسابداری دولتی (1979) با عنوان اصول گزارشگری مالی و حسابداری دولتی یکی از وظایف مهم حسابداری دولتی را کمک به مسئولین دولتی در ارائه گزارش رعایت نظارتهای قانونی و محدودیتهای حاکم بر مصرف منابع و گزارش صورتهای مقایسه ارقام واقعی و بودجه می‌داند. بنابراین در این مطالعه فرض شده است که استفاده‌کنندگان به اطلاعات بودجه‌ای نیاز دارند تا میزان رعایت بودجه مصوب توسط دولت را مورد ارزیابی قرار دهند.
ازدلایل دیگر انتشار صورتهای بودجه‌ای می‌توان به نقش کنترلی آن در بخش عمومی اشاره نمود. از نظر دربین (Derbin, 1981) در بخش عمومی سیستم کنترل بودجه‌ای جایگزین بخش کنترلی بازار در بخش تجاری است. طبق تئوریهای اقتصادی، بازار یک سیستم اقتصادی است که در آن تولید و توزیع کالا‌ها و خدمات با سازوكار بازارهای آزاد که توسط سیستم قیمت آزاد هدایت می‌شود، انجام می‌گیرد. در چنین سیستمی تولیدکنندگان و مصرف‌کنندگان درباره آنچه که تولید یا خریداری می‌کنند، خود تصمیم می‌گیرند و هیچ هماهنگ‌کننده مرکزی عملیات را هدایت نمی‌کند، بلکه از دیدگاه نظری خودسازماندهی بر تعامل پیچیده عرضه و تقاضا و قیمتها حاکم است. در بخش عمومی بازاری نیست تا نقش کنترلی تخصیص منابع را ایفاء کند و این مدیران دولتی هستند که راجع به تخصیص منابع تصمیم‌گیری می‌کنند و باید نسبت به اولویتها و نیازهای مورد نظر رأی‌دهندگان خود مسئول باشند. فرایند سیاسی این تصمیمها را کنترل می‌کند، ولی اثربخشی آن منوط به ارائه اطلاعات مناسب به نمایندگان مجلس و رای‌دهندگان است. لذا حسابداری دولتی با تهیه و انتشار گزارشهای مربوط به میزان رعایت بودجه توسط دولت می‌تواند به این سازوكار کنترلی کمک نماید.
از مخالفین ارائه اطلاعات بودجه‌ای در صورتهای مالی می‌توان به پروفسور آنتونی (Anthony, 1983) اشاره نمود. وی در انتقاد به این رویکرد، بودجه‌ریزی در سازمانهای غیرانتفاعی را یک موضوع حسابداری درون‌سازمانی و نه برون‌سازمانی می‌داند، لذا ضرورتی برای ارائه اطلاعات بودجه‌ای در صورتهای مالی با مقاصد عمومی قائل نیست. در بخش قبلی مقاله بیان شد که این موضع آنتونی به آن علت است که او عمداً از پرداختن به موضوعاتی که میان حسابداری دولتی و بازرگانی تفرقه می‌اندازد، از جمله صورتهای بودجه‌ای (که اگرچه توسط شرکتهای بازرگانی منتشر نمی‌شوند، ولی انتشار آنها در سازمانهای دولتی اجباری است)، اجتناب می‌کند. آنتونی و سایر مخالفان ورود گزارشهای بودجه‌ای در گزارشهای دولتی، قائل به تمایز صریح میان استفاده‌کنندگان درون‌سازمانی و برون سازمانی و اصالت دادن به استفاده‌کنندگان برون سازمانی هستند و اطلاعات بودجه‌ای را موضوع گزارشگری درون‌سازمانی می‌دانند؛ ولی همانطور که توضیح داده شد در بخش عمومی چنین تمایز صریحی وجود ندارد. لذا تقریبا در اکثر چارچوبهای مفهومی تهیه‌شده برای بخش عمومی بر ضرورت ارائه گزارشهای بودجه‌ای تاکید شده است. در زیر به اهداف حسابداری دولتی مورد نظر هیئت تدوین استانداردهای دولتی امریکا، بین‌الملل (آیفک) و ایران پرداخته می‌شود.

بیانیه مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی
بیانیه مفهومی شمارۀ یک هیئت استانداردهای حسابداری مالی (1997پاراگراف 75) با عنوان اهداف گزارشگری مالی، به اهداف انتشار صورتهای مالی در دولتهای محلی و ایالتی پرداخته است و به دو نوع فعالیت در دولتها اشاره می‌کند؛ فعالیتهای از نوع دولتی و فعالیتهای از نوع بازرگانی. سپس در ادامه توضیح می‌دهد که فعالیتهای بازرگانی انجام شده توسط دولت یا شرکتهای مستقل دولتی در نهایت در حیطه مسئولیت دولت است و دولت باید در قبال آنها به عموم پاسخگو باشد. بنابراین هیچ تفاوت اساسی میان اهداف گزارشگری مالی فعالیتهای دولتی و بازرگانی وجود ندارد. از طرفی، خیلی از فعالیتهای دولتی را نمی‌توان به وضوح در یکی از این دو طبقه قرار داد و بسته به اینکه یک فعالیت دولتی در کدام طرف این طیف که یک سر آن فعالیتهای بازرگانی و سر دیگر آن فعالیتهای دولتی است، قرار دارد، استفاده‌کنندگان متفاوت و نیازهای اطلاعاتی متفاوتی را مطرح می‌سازد. لیکن حقیقت این است که اهداف مشابهی با درجات متفاوت برای هر دو نوع فعالیت قابل تبیین است. به‌طور مثال، به‌ علت تفاوت در شرایط محیطی ممکن است اطلاعات بودجه‌ای یا اطلاعات مرتبط با جریانهای وجوه نقد اهمیت کمتری در فعالیتهای بازرگانی داشته باشد  و در مقابل، بهای تمام‌شده کالا و خدمات اهمیت بیشتری پیدا کند، ولی هر دو نوع اطلاعات با درجات متفاوت برای هر دو نوع فعالیت بازرگانی و دولتی مفید هستند. در نتیجه، هیئت این نیازهای متفاوت را در تدوین استانداردهای خاص لحاظ کرده است (همانطور که در بخش دوم گفته شد، این بیانیه تا حدودی از رویکرد جامع در کاربرد پارادایم استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان پیروی کرده است). در پاراگراف 76 همان بیانیه، هدف اصلی گزارشگری مالی برای تمام فعالیتهای دولتی ارائه اطلاعات جهت کمک به استفاده‌کنندگان در ارزیابی پاسخگويی و اتخاذ تصمیمهای اقتصادی، اجتماعی و سیاسی، عنوان شده است که البته تاکید بیشتر بر پاسخگویی است، چرا که دولتها موظف به پاسخگویی عمومی هستند. به‌علاوه، نیاز به ارزیابی پاسخگویی يك استفاده فراگیر از صورتهای مالی است، لذا تمام اهداف دیگر از آن سرچشمه می‌گیرند. ولی سوال این است که چرا ایفای مسئولیت پاسخگویی به‌عنوان هدف اولیه گزارشگری مالی دولتها و سازمانهای محلی و ایالتی فرض شده است؟
هیئت در پاراگراف 3 تاکید می‌کند که گزارشگری مالی خودش نتیجه و هدف نیست، بلکه هدف آن ارائه اطلاعات مفيد برای اهداف دوگانه فوق است. همانطور که در بخش قبلی مقاله ارائه شد، هیئت استانداردهای حسابداری مالی سه گروه اصلی استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی منتشرشده توسط دولتهای محلی و ایالتی را به‌شرح زیر معرفی می‌کند:
• شهروندان،
• نهادهای قانونگذار و نظارتی، و
•  سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان.
یامادا (Yamada, 2007) در توضیح اینکه چرا شهروندان در رتبه اول ذكر شده‌اند، بیان می‌کند دولت قبل از همه به شهروندان پاسخگو است و وظيفه سازمانهای دولتی توضيح جزئیات مرتبط با چگونگی تاثیر مالی فعالیتهایشان بر شهروندان است. در اینجا منظور از شهروندان، پرداخت‌كنندگان ماليات است و می‌توان گفت كه يك رابطه ويژه بين پرداخت‌كنندگان ماليات و خدمات مورد استفاده وجود دارد. اول اينكه ماليات‌دهندگان به‌طور عادی تامین‌كنندگان اجباری منابع هستند. اين ساختار تامین منابع با ساختار واحدهای بازرگانی تفاوت فاحشی دارد. در واحدهای تجاری اگر سهامداران از عملکرد واحد ناراضی باشند، می‌توانند سهامشان را در بازار بورس بفروشند و پولی را كه سرمايه‌گذاری كرده بودند، باز گردانند. در حالی که ماليات‌دهندگان بايد ماليات را بپردازند چه از عملکرد دولت راضی باشند و چه نباشند. دوم میزان مالياتی است كه اشخاص می‌پردازند و بر اساس درامدشان محاسبه می‌شود و به‌ندرت با هزينه يا میزان خدمات دريافتی آنان تناسب دارد. حتی اگر آنان معتقد باشند که برخی یا حتی همه خدمات دولتی غيرضروری هستند، باز هم چاره‌ای جز پرداخت ماليات ندارند. آنان چه از خدمات استفاده‌کنند و چه استفاده نکنند، مالیات را باید به یک میزان بپردازند. سوم اينكه هيچ رابطه مبادله‌ای منطقی بين مالیات پرداختی و خدمات دريافتی ازطرف شهروندان وجود ندارد. چرا كه خدمات مورد استفاده يك شهروند خاص مستقيما از مالياتهايی كه او می‌پردازد، پوشش داده نمی‌شود. بنابراين اصل تطابق بين وجوه پرداختی و خدمات دريافتی صرفاً از لحاظ زمانی وجود دارد (هر دو مربوط به يك سال مالی هستند) و یک رابطه مبادله‌ای محسوب نمی‌گردد. علاوه بر این، بسیاری از خدمات عمومی منحصرا توسط دولت ارائه می‌شوند و تعیین سطح بهینه کمیت و کیفیت آنها غیر ممکن است، چرا که مشابهی در بخش خصوصی جهت مقایسه وجود ندارد. از طرفی، در بخش خصوصی خریدار کالا و خدمات در ازای کمیت و کیفیت خرید خود وجه لازم را پرداخت می‌کند، در حالیکه در بخش دولتی این حق برای پرداخت‌کننده وجود ندارد، بنابر این محاسبه سود در بخش عمومی مانند بخش بازرگانی عملی نیست و اگر هم محاسبه شود، معنای متفاوتی دارد که به تنهایی نمی‌تواند نشان‌دهنده عملکرد باشد. لذا یک شاخص عملکرد فراگیر مانند سود خالص یا سهم سود هر سهم در بخش عمومی وجود ندارد تا به‌عنوان معیار سنجش عملکرد مورد قضاوت قرار گیرد و استفاده‌کننده گزارشهای بخش عمومی باید پاسخگویی دولت را با معیارهای متعدد دیگری به غیر از سود مورد سنجش قرار دهد. اين شرايط ويژه نياز به پاسخگویی عمومی را درگزارشگری مالی دولتی برجسته می‌كند. به‌عبارت ديگر، دولت بايد توضيح دهد كه چگونه و چرا منابع را به اجبار از شهروندان تحصیل نموده و با اين منابع چه كرده است؟ از طرفی پاسخگویی دولتی بر اساس این باور عمومی در جوامع مردم‌سالار که "شهروندان حق دارند بدانند"، ضرورت پیدا می‌کند. بر مبنای این حق شهروندان باید آزادانه از واقعيات مطلع شوند و در صورت لزوم آن را به بحث و انتقاد بگذارند. در نهایت بنا به دلایل ويژه‌ای كه در بالا توصيف شد و رابطه ویژه‌ای که بين ماليات‌دهندگان و استفاده‌كنندگان خدمات وجود دارد، حق پاسخ‌خواهی برای شهروندان محفوظ است و پاسخگویی دولتها یک ضرورت است و حداقل سطح پاسخگویی که از طريق گزارشگری مالی اعمال می‌شود، شامل فراهم كردن اطلاعات ضروری برای شهروندان جهت ارزیابی عملکرد دولت و این مطلب می‌باشد که آیا دولت در چارچوب قانون و قواعد بودجه متوازن حرکت کرده است یا خیر. در اينجا منظور از بودجه متوازن، تعادل میان منابع دریافتی و مخارج دولتها به‌خصوص دولتهای محلی است، به‌طوریکه خودگردان و متکی به خود باشند و نسل فعلی شهروندان بارمسئوليت پرداختهای مرتبط با بدهیهای حاصل از خدمات مورد استفاده در سال جاری را به نسلهای بعدی پرداخت‌كننده ماليات منتقل ننمایند، هیئت استانداردهای حسابداری مالی این مفهوم را حقوق بین دوره‌ای می‌نامد). حقوق بین دوره‌ای يك بخش مهم از پاسخگویی است و اين ضروری است كه گزارشهای مالی اطلاعات لازم برای ارزیابی آن را ارائه نمایند.
اگرچه هیئت استانداردهای حسابداری مالی پاسخگویی عمومی را به‌عنوان مهمترين هدف اساسی گزارشگری مالی از طرف دولتها و سازمانهای محلی و ایالتی مطرح می‌كند، ولی آن را تنها هدف اساسی نمی‌داند. به‌عبارت ديگر، از گزارشگری مالی انتظار دارد كه نه تنها عملكرد پاسخگویی عمومی را حمايت كند بلكه تصميم‌گيريهای اقتصادی، اجتماعی و سياسی را نيز پشتیبانی کند. تصميمهایی كه شهروندان بر اساس گزارشهای مالی دولت اتخاذ می‌كنند، محدود به تصميمهای مرتبط با دادن رای اعتماد به مقامهای رسمی دولتی است، در حالیکه گزارشهای مالی به خوبی مورد استفاده سرمايه‌گذاران واعتباردهندگان در تصميم‌گيری‌های اقتصادی قرار می‌گیرد.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی این دو هدف کلی را در غالب 3 نیاز اطلاعاتی استفاده‌کنندگان به شریح زیر (پاراگرافهای 79-77) ارائه کرده است:
1- گزارشگری مالی باید به ایفای مسئولیت پاسخگویی عمومی دولت و ارزیابی آن توسط استفاده‌کنندگان کمک نماید بنابراین باید:
• اطلاعاتی را ارائه نماید که نشان دهد آیا درامدهای سال جاری برای پرداختهای لازم جهت خدمات مورد نظر در این سال کافی بوده‌اند یا خیر؟ (آیا انجام خدمات در سال جاری منجر به ایجاد بدهی برای نسل آینده شده است یا نه؟ آیا منابع ذخیره شده در سالهای قبل برای سال جاری مصرف شده است؟ آیا منابع سال جاری کفایت مخارج این سال را کرده است یا اضافه بوده است؟)،
• اطلاعاتی را ارائه نماید که نشان دهد آیا تحصیل و مصرف منابع طبق قوانین، بودجه و سایر الزامات قراردادی انجام شده است یا خیر؟ و
• اطلاعاتی را ارائه نماید که نشان دهد خدمات برنامه‌ریزی‌شده، بهای تمام‌شده این خدمات و میزان موفقیت واحد گزارشگر در ارائه این خدمات چه میزان بوده است تا در کنار سایر اطلاعات به استفاده‌کنندگان در ارزیابی صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی دولت کمک نماید و در نهایت در تصمیمهای مرتبط با رای دادن و سرمایه‌گذاری استفاده‌کنندگان مفید واقع شود. این اطلاعات باید مبتنی بر معیار هدف که همان کمک به ارزیابی حقوق بین دوره‌ای است، باشد.
2- گزارشگری مالی باید اطلاعاتی را ارائه نماید که به استفاده‌کنندگان در ارزیابی نتایج عملکرد سازمان دولتی کمک نماید. بنابر این باید:
• اطلاعاتی را ارائه نماید که منابع و نحوه استفاده از آنها را نشان دهد. منابع خروجی را بر حسب طبقه‌بندی و هدف از مصرف آنها و منابع ورودی را بر حسب منشاء و نوع درامد و چگونگی ارتباط منابع ورودی و خروجی گزارش نماید،
• اطلاعاتی را در رابطه با چگونگی تامین مالی مورد نیاز فعالیتها و الزامات نقدی ارائه نماید، و
• اطلاعاتی را ارائه نماید که نشان دهد آیا وضعیت مالی طی عملیات سال جاری بهبود یافته است یا خیر؟
3- گزارشگری مالی باید به استفاده‌کنندگان در ارزیابی میزان خدماتی که سازمان دولتی باید ارائه نماید و توانایی او در ايفای تعهداتش کمک نماید. بنابراین باید:
• اطلاعاتی را در رابطه با وضعیت و شرایط مالی و احد دولتی ارائه کنند. (منابع و تعهدات چه واقعی و چه احتمالی، چه جاری و چه بلندمدّت، همچنین منابع مالیاتی، محدودیتهای مالیاتی و ... با در نظر گرفتن منابع مالی كلانی که اکثر سازمانهای دولتی از محل وصول مالیات و انتشار اوراق قرضه تحصیل می‌کنند)،
• ارائه اطلاعاتی در رابط با منابع فیزیکی و غیرفیزیکی دارای عمر مفید بیش از یکسال، شامل اطلاعاتی در رابطه با منافع احتمالی آتی این منابع که می‌تواند در ارزیابی نیازهای سرمایه‌ای کوتاهمدت و بلندمدت سازمان کمک نماید، و
• افشای محدودیتهای قانونی و قراردادی وضع‌شده بر منابع و مخاطرات پیرامون زیانهای احتمالی.
همانطور که مشاهده می‌شود، این نیازهای اطلاعاتی مورد نظر هیئت استانداردهای حسابداری مالی به‌روشنی به سیستم حسابداری تعهدی اشاره دارند و قابل تحصیل از حسابداری نقدی نمی‌باشند.
از نظر بسیاری، بودجه مهمترین سند مالی تهیه شده توسط سازمانهای دولتی است. لذا هیئت استانداردهای حسابداری مالی (1997 پاراگراف 19 و 20) به‌رغم انواع متفاوت بودجه، بودجه قانونی سالانه را به‌عنوان مهمترین سندی معرفی می‌کند که ماهیتاً بیشترین نقش و تاثیر را در گزارشگری مالی دارد و وظایف و کارکردهای زیر را برای بودجه بر می‌شمرد:
• بودجه تجلّی سیاست عمومی است. بودجه‌ها حاصل فرایند قانونی هستند و حاصل اجماع نظرات متفاوت در رابطه با میزان و چگونگی تحصیل و مصرف منابع می‌باشند. بودجه بیان رسمی سیاستهای عمومی در رابطه با اهداف و اولویتهای سازمانهای دولتی است و اینکه چگونه منابع مالی مورد نیاز برای رسیدن به این اهداف تأمین شود. شهروندان چه مستقیم و چه غیرمستقیم از طریق نمایندگان یا گروههای سیاسی در این فرایند دخالت دارند،
• بودجه برنامه مالی یا تصویری از مقاصد مالی است. بودجه مخارج مورد نیاز سال و راههای تامین مالی آنها را نشان می‌دهد. چرا که اعتقاد بر این است که دولتهای ایالتی و محلی باید به خودشان متکی باشند (این اعتقاد مبتنی بر بودجه متوازن است اگر چه به صراحت عنوان نشده است)،
• بودجه شکلی از کنترل است که معمولاً داری قدرت قانونی است. از آنجا که بودجه از طریق قانون تصویب می‌شود، اجازه و محدودیتهای مصرف منابع را نیز به همراه دارد (اجازه مصرف منابع تا سقف اعتبارات مصوب). بنابراین، سازمانهای دولتی باید نسبت به این اجازه و رعایت این محدودیت پاسخگو باشند، و
• بودجه می‌تواند مبنایی برای ارزیابی عملکرد باشد. اطلاعات مرتبط با مقایسه ارقام واقعی با ارقام بودجه‌شده می‌تواند نشاندهندۀ این باشد که مدیران چقدر طبق بودجه عمل کرده‌اند. لیکن ارزیابی تفصیلی عملکرد به اینجا ختم نمی‌شود، بلکه باید مشخص شود که دولت خدمات مورد نیاز را طبق برنامه ارائه کرده و اهداف مورد نظر حاصل شده است. این مقایسه نیازمند جمع‌آوری اطلاعات واقعی است.
بیانیه هیئت استانداردهای حسابداری مالی در انتها بیان می‌کند که این چهار کارکرد بودجه باید در تدوین اهداف گزارشگری مالی در نظر گرفته شود، حتّی اگر مفاهیم حسابداری جریانهای ورودی و خروجی با معادل این مفاهیم در بودجه متفاوت باشند.

چارچوب نظری کمیته تدوین استاندارهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی (IPSASB)
کمیته تدوین استاندارهای بین‌المللی بخش عمومی در دسامبر 2010 پیشنویس چارچوب نظری گزارشگری مالی بخش عمومی را منتشر نمود که شامل اهداف، استفاده‌کنندگان و خصوصیات کیفی گزارشهای مالی با اهداف عمومی و تعریف واحد گزارشگر می‌باشد. در بند 1-2 اهداف بیان شده است که اهداف گزارشگری مالی ارائه اطلاعات مفید برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی جهت اهداف پاسخگویی و تصمیم‌گیری است و در بند 2-2 تاکید شده است که این اهداف بر مبنای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی و نیازهای آنان تعیین شده‌اند. لذا به وضوح روشن است که پارادایم استفاده‌کنندگان در تدوین اهداف به‌کار گرفته شده است و تاکید اصلی بر استفاده‌کنندگان برون‌سازمانی و نیازهای آنها بوده است. این استفاده‌کنندگان شامل مالیات‌دهندگان، اهداکنندگان منابع، اعتباردهندگان و سایر تامین‌کنندگان منابع و همچنین شهروندان و سایر دریافت‌کنندگان خدمات دولتی که قادر به تهیه اطلاعات مورد نیاز خود جهت تصمیم‌گیری و پاسخگویی نمی‌باشند، هستند. ارگانهای قانونگذار و نمایندگان مجلس نیز به‌عنوان نمایندگان تامین‌کنندگان منابع و دریافت‌کنندگان خدمات از استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی معرفی شده‌اند. بنابراین، استفاده‌کنندگان اصلی در این بیانیه، تامین‌کنندگان منابع و دریافت‌کنندگان خدمات و نمایندگان آنها به منظور اهداف پاسخگویی و تصمیمگیری هستند. البته ممکن است اطلاعاتی برای سایر اشخاص و اهداف دیگری نیز تهیه شود؛ مانند مراکز آمار دولتی، تحلیلگران، رسانه‌ها، مشاوران مالی و گروههای حزبی. همچنین استفاده‌کنندگانی که قدرت تهیه اطلاعات لازم را دارند نیز ممکن است از این اطلاعات در جهت اهداف خود استفاده نمایند؛ شامل نهادهای قانونگذاری ونظارتی، دیوان محاسبات و سایر نهادهای حسابرسی و ممیزی، سازمانها و نهادهای کنترل‌کننده بودجه و مدیران دستگاههای اجرایی. ولی این گروهها استفاده‌کنندگان اولیه نمی‌باشند و تامین نیازهای اطلاعاتی آنان هدف اصلی صورتهای مالی نیست.
در بند 7-2 الی 11-2 (ص 27) نیازهای اطلاعاتی مورد نیاز این استفاده‌کنندگان به‌شرح زیر ارائه شده است.
در بند 8- 2 چنین بیان شده است كه دریافت‌کنندگان خدمات و نمایندگان آنها (چه مبادله‌ای و چه غیر از آن) برای اهداف پاسخگویی و تصمیم‌گیری نیازمند اطلاعاتی جهت ارزیابی موارد زیر می‌باشند:
• کاربرد کارا، اثربخش و توام با صرفه اقتصادی منابع طبق برنامه مورد نظر و در جهت منافع آنان،
• طیف، حجم و بهای تمام‌شده خدمات ارائه‌شده طی دوره مالی و مقدار و منشا منابع مورد نیاز جهت ارائه این خدمات و کفایت آنها طی دوره مالی، و
• کفایت سطوح فعلی مالیات و سایر دریافتیها جهت حفظ حجم و کیفیت خدمات مورد نظر طی دوره.
همچنین، اطلاعاتی راجع به خدمات مورد انتظار در آینده و منابع مورد نیاز برای ارائه این خدمات نیز مورد نیاز این گروه از استفاده‌کنندگان می‌باشد.
در بند 9-2 چنین بیان شده است كه تامین‌کنندگان منابع و نمایندگان آنها (چه مبادله‌ای و چه غیر از آن) برای اهداف دوگانه فوق نیازمند اطلاعاتی جهت ارزیابی موارد زیر در مورد واحد گزارشگر می‌باشند که آیا واحد:
• در دستیابی به اهداف مورد نظر دوره جاری موفق بوده است،
• وجوه مورد نیاز برنامه‌های خود را ازمحل وجوه حاصل از مالیات‌دهندگان دوره جاری تامین کرده است یا مجبور به استقراض و تامین مالی از سایر منابع شده است، و
• آیا نیاز احتمالی به منابع اضافی یا مازاد منابع در آینده وجود دارد و منشا احتمالی این منابع چیست.
در بند 11-2 چنین بیان شده است که تامین‌کنندگان منابع و اعتباردهندگان نیازمند اطلاعات مرتبط با نقدینگی جهت تایید توانایی واحد در بازپرداخت تعهداتش در موعد مقرر می‌باشند. اهداکنندگان منابع نیز نیازمند اطلاعاتی جهت ارزیابی اینکه آیا واحد اجرایی منابع آنها را به‌طور کارا، اثربخش و توام با صرفه اقتصادی مصرف نموده است یا خیر، می‌باشند. همچنین، آنها نیازمند اطلاعاتی راجع به خدمات مورد انتظار در آینده و منابع لازم جهت ارائه آنها می‌باشند. در اکثر موارد، دولتهایی که منابع سازمانهای دولتی بین‌الملل را تامین می‌کنند نیز به صورتهای مالی با مقاصد عمومی آنها برای اهداف پاسخگویی و تصمیم‌گیری متکی هستند.
در بندهای 14-2 تا 25-2 محتوای اطلاعاتی صورتهای مالی شامل وضعیت مالی، نتایج عملکرد، گردش وجوه نقد، رعایت بودجه، دستیابی به اهداف مورد نظر در ارائه خدمات، اطلاعات مالی و غیر مالی آینده‌نگر و گزارشهای تکمیلی به‌تفصیل بیان شده است.

اهداف گزارشگری مالی در ایران
در بند یک پیشنویس بیانیه مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی ایران که در سال 1388 منتشر شده است، هدف اساسی گزارشگری مالی در بخش عمومی، کمک به این بخش برای ایفای وظیفه پاسخگویی در مقابل ملت بیان شده است. منابع عمومی از جمله درآمد نفت و مالیات از طریق دستگاههای اجرایی برای ارائه خدمات عمومی مانند آموزش، بهداشت، زیرساختها و امنیت ملی مصرف می‌شود. مسئولين دستگاههای اجرایی به طور مستقیم یا غیرمستقیم به‌عنوان وکیل مردم عمل می‌کنند و باید در قبال مصرف بهینه این منابع به مردم پاسخگو باشند. در حال حاضر، بخش محدودی از این پاسخگویی از طریق ارائه صورتحساب عملکرد بودجه سالانه کل کشور و تهیه گزارش تفریغ بودجه صورت می‌گیرد. لذا لازم است گزارشهای مالی دیگری برای انعکاس وضعیت مالی و نتايج عملکرد دستگاههای اجرایی برای ارائه به مردم و نمایندگان آنها تهیه شود.
استفاده‌کنندگان اصلی گزارشهای مالی بخش عمومی در این بیانیه (بند 18الی25) شامل شهروندان، شوراها، مجلس شورای اسلامی، رهبر و مقامات اجرایی هستند. و نیازهای اطلاعاتی این استفاده‌کنندگان (بند26 الی 37) عبارتند از:
• رعایت بودجه،
• وضعیت مالی و عملکرد مالی،
• رعايت ساير قوانين و مقررات، و
• ارزیابی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی
در بند 37 این بیانیه، بیان شده است که اگر چه هر یک از گروههای استفاده‌کننده برای تحقق فرایند پاسخگویی، تخصیص منابع و تصمیم‌گیریهای اجتماعی و سیاسی نیازمند اطلاعات خاص خود هستند، اما می‌توان نیازهای مشترک اطلاعاتی این گروهها را به‌طور کلی مشخص کرد. این نیازهای اطلاعاتی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
• انواع و میزان منابع در دسترس برای ارائه خدمات در دوره‌های آتی،
• میزان، منشاء و نحوه استفاده از منابع تحصیل شده طی دوره گزارشگری،
• بهای تمام‌شده خدمات ارائه‌شده طی دوره و محل تأمین منابع آن از طریق فروش منابع طبیعی، مالیات و استقراض،
• کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی مصرف منابع و انطباق آن با بودجه‌های مصوب،
• خدمات آتی پیش‌بینی‌شده از جمله اطلاعات راجع به پیش‌بینی بهای تمام‌شده و میزان و منشاء منابع مورد نیاز برای آن، و
• اطلاعات مالی و ساير اطلاعات مفید در ارزیابی پایداری عملیات و برنامه‌های دولت.
در بند 38 این بیانیه با تاکید بر این که گزارشگری مالی باید از یک سو به دولت کمک کند تا مسئولیت پاسخگویی عمومی خود را ایفا کند و از سوی دیگر استفاده‌کنندگان را قادر سازد تا نحوه انجام مسئولیت مذکور را ارزیابی نمایند و در تصميم‌گيری به آنها کمک کند، ارائه اطلاعات زیر را برای دستیابی به این هدف ضروری دانسته است:
•  اطلاعاتی درخصوص کفایت منابع هر سال برای مصارف همان سال،
•  اطلاعاتی درخصوص اينکه آیا کسب منابع مالی و همچنین مصرف آن طبق بودجه مصوب سالانه و سایر قوانین و مقررات مربوط صورت گرفته است یا خیر.
•  اطلاعات لازم برای ارزیابی نتایج حاصل از عملیات سالانه واحد گزارشگر شامل نحوه تامین منابع و نقدیندگی و مصارف آن برای فعالیتهای مختلف و عملیات، و
•  اطلاعات لازم برای ارزیابی توانایی واحد گزارشگر در تامين کالاها و ارائه خدمات و همچنین قدرت ایفای تعهدات در سررسید. جزئیات این هدف گزارشگری به شرح زیر است:
• اطلاعات لازم در مورد وضعیت مالی واحد گزارشگر شامل اطلاعات مربوط به داراییها و بدهیها، اعم از جاری و غیرجاری، و
• افشای محدودیتهای قانونی و قراردادی حاکم بر منابع و ریسکهای مربوط به آن منابع.

نتیجه‌گیری
به‌عنوان نتیجه مطالب ارائه‌شده در این مقاله و دو مقاله قبلی می‌توان چنین بیان داشت كه براساس توضیحات جونز، اکثر چارچوبهای مفهومی حسابداری که برای دولتهای ملی تهیه شده‌اند، سودمندی اطلاعات جهت تصمیم‌گیری را به‌عنوان هسته مرکزی در نظر گرفته‌اند؛ در نتيجه تمام آنها مبتنی بر تحلیل استفاده‌كنندگان و نیازهای آنان هستند و برکاربران فرضی و نیازهای فرضی آنها تکیه دارند. یک استثنا، مطالعه گزارشگری دولت فدرال 1986 است که به‌طور مشترك توسط نهادهای امریکایی و کانادایی انجام شده و مبتنی بر تحقيق تجربی جهت شناسايی استفاده‌کنندگان و سؤال مستقیم از نیازهای آنان بوده است. راترفورد (Rotherford, 1992) نیز پیشفرض عمومی چارچوبهای نظری را به همان نحو مشخص می‌کند. اوّل آنکه که گزارشهای مالی باید اطلاعاتی به کاربران خود ارائه کنند که مفید باشند. دوم آنکه سودمندی اساساً در محیط و بافت تصمیمهای اتخاذشده توسط استفاده‌کنندگانی که اطلاعات برای آنها تهیه می‌شود، تعیین می‌گردد. او متذكر می‌شود كه اساساً چارچوبهای نظری بر گزارشگری مالی برون‌سازمانی با اهداف عمومی تمرکز دارد؛ به این معنا که گزارشها برای اشخاص خارج ازسازمان تهیه می‌شود که به داده‌های اصلی دسترسی ندارند و نمی‌توانند اطلاعات مورد نیاز خود را درخواست بنمایند. از طرفی، همانطور که در بخش دوم توضیح داده شد، سودمندی اطلاعات حسابداری برای تصمیم‌گیری در بافت دولتی مورد اختلاف است. در نتیجه جونز (Jones, 1992) توضیح می‌دهد که کاربرد رویکرد استفاده‌كننده و نیازهایش در چارچوبهای نظری حسابداری دولتی، منجر به نتایج كاملاً متناقضی شده است؛ چرا که هیچکدام از آنها تجربی نیستند و بر پیشفرض‌هایی استوار هستند که نظریه‌پردازان حسابداری را در صورت انتخاب فرضهای متفاوت، به حصول الگوها یا تئوریهای متفاوتی سوق می‌دهند. جونز معتقد است که حداقل در ایالات متحد امریکا این سرخوردگی مسیر تحقیقات حسابداری دانشگاهی را به‌طور اساسی تغییر داده و در حال دور شدن از رویکردهای قیاسی و استقرایی گذشته به سمت رویکرد آزمون شدن تجربی و اثباتی است. اگرچه او نتیجه می‌گیرد که:
"آنچه در هر دو بخش عمومی و خصوصی واضح است، این است که ما هیچ مدرک یا تئوری عموماً پذیرفته شده‌ای دربارۀ هدف انتشار صورتهای مالی نداریم و از تراز آزمایشی به بعد، ارائه دلایلی برای آنچه انجام می‌شود، بی‌نهایت مشکل است." (Jones, 1992)
در بخش بعدی مقاله به مطالعات تطبیقی پیرامون چارچوبهای نظری تهیه‌شده توسط کشورها و نهادهای استانداردگذار مختلف و فرایند اصلاحات حسابداری دولتی پرداخته خواهد شد.

پانوشتها:
1- Absolute-power
2- Relative (Controlled, Shared) Power
3- Balanced Line-item
4- Welfare State
5- Top-down Power Model
6- Accounting for Governance
7- Interpretation Models
8- Resource Accounting and Budgeting
9- Inter-period Equity
10- Function
11- Strong Organisational Context
12- Organization Legitimating Processes
13- Strong Organisation With a Dependent Environment

منابع:
• كمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی ایران، بیانیه مفاهیم نظری: اهداف گزارشگری مالی، پیشنویس، سازمان حسابرسی، 1389
• عباسی ابراهیم، رویكردهای پیشرفته در بودجه‌ریزی دولت، ایران، انتشارات سمت، 1389
• Anthony R. N., Tell it Like it Was – A Conceptual Framework for Financial Accounting, Richard Irwin, Inc., Homewood, Illinois, 1983
• Borgonovi E., E. Anessi- Pessina, Accounting and Accountability in Local Government: a Framework, Boston, Kluwer Academic publishers, 1999
• Drebin A. R., Governmental vs. Commercial Accounting: The Issues, Vol. II, 1981c
• International Public Sector Accounting Standard Board (IPSAB), Conceptual Framework Exposure Draft 1, IFAC, NewYork, December, 2010
• Jones R. H., The Development of Conceptual Frameworks of Accounting for the Public Sector, Financial Accountability and Management, Vol. 8, N.4, Winter, pp. 249–264, 1992
• Jorge S., Local Government Accounting in Portugal in Compartive-International Perspective, the Portuguese Foundation for Science and Technology, 2003
• Luder K. and R. H. Jones, Reforming Governmental Accounting and Budgeting in Europe, Frankfurt: Fachverlas moderno Wirtschagt, 2003
• Mellemvik F., N. Monsen, and O. Olson, Functions of Accounting- A Discussion, Scandinavian Journal of Management, Vol. 4, No. ¾, pp.101-119, 1988
• Rotherford B. A., Developing a Conceptual Framework for Central Government Financial Reporting: Intermediate Uses and Indirect Control, Financial Accountability and Management, vol. 8, No. 4, 1992
• Vela Bargues J. M., A Cross Country Study of Local Government Accounting Systems, Speyer, 1996
• Yamada Yasuhiro, Objectives of Financial Reporting and Their Problems in Governmental Accounting, Government Auditing Review Volume14, March 2007